虚开增值税专用发票罪规定在我国刑法第二百零五条，是指虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。其罪状规定简单，行为内涵范围极大：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。上述规定导致司法实践中争议不断，虚开增值税专用发票罪发案率也长期占据危害税收征管案件榜首。

“虚开”实际就是“虚假开具”，增值税专用发票的开具以真实交易为基础，没有真实交易基础的开票行为就是虚假开具发票，即“虚开”。从法条规定本身来看，可以直接将虚开增值税专用发票罪理解为行为犯，即只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，不管产生何种危害或者结果，都成立本罪。这种观点实际上将虚开增值税专用发票罪的保护法益认定为国家的税收管理制度，因增值税专用发票特殊的进项抵扣功能进而对虚开增值税专用发票的行为处以更为严苛的刑罚。上述观点长期以来受到学术界的各种批判，在此不一一讨论。司法实践中很早就出现了将根本不可能产生虚开抵扣税款的特定情形进行出罪化的意见。最高人民法院于 2004年11月24日至27日，在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，明确有三种情形不是《刑法》中的虚开增值税专用发票的行为，不应当按照犯罪来处理。¹

理解虚开增值税专用发票罪，首先应当理解增值税及增值税专用发票本身。

（一）增值税计税依据和应纳税额的理解

增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。²增值税的计税依据是法定增值额。

下图简单示意增值税的计税依据：

销售者B法定增值额部分：200万➖100万=100万

增值税的税收缴纳也不同于其他普通税种，《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定：“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”

应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。

销售者B应纳税额（各环节假定以6%税率计税）：

销项税额（200万✖6%）-进项税额（100万✖6%）=6万

（二）增值税专用发票与企业经营成本确认之间的关系

《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。同时，第八条进一步明确：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。³其中直接成本可以根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本经营对象或劳务的经营成本中。

由上图可以看出，销售者B以100万元的价格获取生产资料之后，由生产者A向其开具100万元的增值税专用发票，该发票作为会计凭证，销售者B可以直接在当期确认100万元的经营成本，从而依法在计算企业所得税税额时予以扣除。实际上，增值税专用发票的上述功能也对应了其纸质发票的一式三联。

简言之，企业在生产经营活动中的获票动机是复杂的，虚开增值税专用发票不仅带来企业增值税税收上的影响，也会带来包括企业所得税、附加税等其他税种上的损失。

（三）企业其他可能的获票动机

在实际的商业经营过程中，还存在着大量其他基于情况引发的获票行为。以建设工程为主营业务的公司（简称A公司）为例，发包方将工程分包给A公司，要求A公司全额开具发票（假设税率13%），但是合同明确约定质保金（假设5%），A公司开具发票之后，未能收到所有的合同款项，但是要按照全部的合同金额依法纳税，也就是说，在业务销售端口，A公司直接需要承担（13%税+5%质保金）的成本。在业务进行过程中，由于A公司的主营业务为建设工程，业务经营过程中，需要使用大量的农民工，大多数农民工又是以包工头个人组织的形式来承接项目，包工头也没有公司，无法给A公司开具增值税专用发票。建工类型的项目也会产生大量其他类型的无法开票的成本，导致A公司在进项发票上也存在较大缺口。因此，为了平衡利润，保证公司的项目运转，A公司自然会产生获票想法。

无论学理上对于虚开增值税专用发票罪在犯罪类型上如何争议，司法实践中对于虚开增值税专用发票罪一直以来都是从严处理，限制出罪的态度。

（一）部分法院裁判对刑法第205条的重新审视

在长期的审判实践中，出现了如北京市二中院裁判的（2019）京02刑终113号，合慧伟业商贸（北京）有限公司、刘某洋等非法购买、出售增值税专用发票案；山东省高院裁判的（2021）鲁刑再4号，王某虚开抵扣发票罪案；（2021）冀刑再7号王某某虚开增值税专用发票罪案等几个具有代表性的案例，重新对刑法第二百零五条进行了审视，下表可见三案的裁判要旨：

浅看三案的裁判要旨，虽然都强调了行为人主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上未造成国家税款损失，不宜以虚开增值税专用发票罪（用于抵扣的发票罪）定罪量刑。实际上，仔细阅读三案的判决书，即使三案都提到，行为人主观上没有骗取税款的故意，客观上未造成国家税款损失，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，但三案对于“骗取国家税款”的主观故意也未能进行明确解释，其裁判核心在于：三种行为模式本质上都不会造成国家税收损失。

三案对于司法实践的影响，也被基本限缩在这三种行为模式之下，少有法官能够从增值税的征收环节出发对上述行为模式进行突破。从刑事辩护的角度而言，如果想要参照上述案例进行辩护，被告人将承担极重的举证责任——虽然环开和虚开发票用于抵扣无真实交易销项税额的情形少发且相对简单，但是司法实践中大量存在的是虚开发票用于抵扣有真实交易的销项税额，但是必须举证，开具的发票数额与实际发生的成本数额一致，不存在超额开票的情况。

如果仔细考虑接受企业的实际情况，如果企业本身经营管理或者会计核算非常规范，在购买货物或者劳务时要求出售方开具足额的增值税专用发票，也就不存在虚开的必要性，加上刑事诉讼证据要求严苛，在没有侦查机关配合的情况下，仅凭当事人或者律师的力量，难以实现符合要求的举证效果。

（二）司法解释发布带来的两高观点之争

2024年3月15日，两高联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“《税收司法解释》”）第１条第１款第３项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定。随后最高人民法院发布《<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（以下简称“《理解与适用》”）明确指出：增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。《理解与适用》也明确了虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分：第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。实际上，按照最高院发布的《理解与使用》，可以直接理解为，虚开增值税专用发票的目的就是骗抵税款，如果没有骗抵税款的目的，则不成立本罪。而根据最高人民检察院的解读结论，“需要特别说明的是，刑法第 205 条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”  

 两高在本罪的解读意见上出现了明显分歧，这一分歧也贯彻在司法实践的执行过程当中，在《税收司法解释》出台之后，欢欣鼓舞的是辩护律师群体，虚开增值税专用发票罪作为一个经济犯罪领域高发且严重的罪名，长期以来实际上没有良好的辩护切口，当辩护律师引用最高人民法院的《理解与使用》时，逐渐发现，大部分法院在本罪上仍然是非常保守的态度，因2024年《税收司法解释》而对虚开增值税专用发票罪进行变更处理的案件寥寥可数，带来的是对于“骗抵”一词的不断争议。

《税收司法解释》出台后，比较有代表性的裁判案例是由江西省吉安市中级人民法院判决的（2024）赣08刑终179号，辩护律师主张被告人应当认定为非法购买增值税专用发票罪，法院最终认为仍然构成虚开增值税专用发票罪，裁判理由是：增值税进项可以抵扣销项。行为人有真实交易，并不意味着其当然不具有骗取税款的目的，也不能必然得出基于真实交易的虚开行为，客观上不会造成国家增值税款被骗抵的结论。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税而虚开增值税专用发票（进项），则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款。在此种情形下，如果行为人使用从与其没有真实交易的第三方获取的虚开增值税专用发票（进项）认证抵扣税款，其本质就是以虚开的增值税专用发票（进项）欺骗国家允许其抵扣增值税（销项），则应当认定其主观上具有骗抵税款目的，客观上也造成了国家税款损失。本案原审被告单位和上诉人以不含税的低价向私人油罐车购买柴油，未向税务机关缴纳增值税，却以支付“开票费”的方式向与其没有真实交易的第三方购买增值税专用发票（进项），并用于认证抵扣税款，应当认定其具有骗抵税款目的，且造成了国家税款损失，构成虚开增值税专用发票罪。这个判例在笔者看来最重要的观点是：明确了行为人在依法缴纳销项税额的基础上，才有抵扣进项的权利，该观点也与税法的规定一致：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条之规定：当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。增值税的抵扣当然以企业依法申报纳税为前提。

（三）最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，再次重申司法立场——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理。

2025年11月24日，最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，其中第一案郭某、刘某逃税案，即明确：以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理。

2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。

该案明确了区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关键：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案也对“逃税”和“骗税”进行了明确：逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。

从这个案例开始，最高院对于虚开增值税专用发票罪的裁判观点已经明确，涉案公司依法申报销项税额，即产生进项发票抵扣销项的权利，在抵扣的范围内，即使使用虚开的专票少缴纳了税款，仍然认定为逃税罪。这个案件的裁判思路与（2024）赣08刑终179号是一致的。

在笔者看来，司法实践长期以来对虚开增值税专用发票罪的争议，一方面是无法明确虚开增值税专用发票罪的保护法益，另一方面，对“骗取国家税款”的主观故意无法达成一致理解。

（一）虚开增值税专用发票行为的危害后果和该罪名保护的法益分析

由上对增值税及增值税专用发票的分析可以看出，首先，虚开增值税专用发票会破坏国家对于增值税专用发票的管理秩序，在不能够开具增值税专用发票的情况下，开具专票实际上是对国家税收管理秩序的破坏。其次，虚开增值税专用发票作为进项抵扣销项税额，必然会带来国家增值税税收损失。再次，由于企业在使用增值税专用发票抵扣的过程中，确认了企业的经营成本，进一步带来了企业所得税、附加税等其他税种的损失。对应而言，虚开增值税专用发票罪能够保护的法益内容应当有：国家税收管理秩序、增值税税收损失、企业所得税等其他税收损失。

从体系解释的角度和目前司法实践的倾向来看，虚开增值税专用发票罪保护的是国家增值税税收安全。司法实践和司法解释都已经将环开等多种开票情形排除在本罪之外，虚开增值税专用发票罪当然不是简单的保护国家税收管理秩序，其他税收损失仍然限缩在逃税罪的保护法益之下，否则利用增值税专用发票造成国家其他税收损失的情形以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而利用专票造成增值税损失和其他税收损失以逃税罪处罚，会带来严重的罪刑失衡。

（二）对“骗取国家税款”的理解和行为人主观故意的分析

可以说，在新的《税收司法解释》出台之前，对于“骗取国家税款”的理解是简单的：就受票主体而言（当然以(2021)鲁刑再4号案为例，受票主体和犯罪主体不一定一致），客观上不能造成国家税收损失。一直以来，司法在评价行为人的主观故意时，一方面无法从增值税的整个流转环节进行考虑，简单举例：A公司从上市公司获票，上市公司为虚增业绩开具增值税专用发票必然会缴纳增值税，A公司支付全部税点购买上市公司发票，使用上述发票抵扣销项税额，客观上不会造成国家增值税税收损失，且主观上完全没有骗取国家增值税的故意，司法实践仍然倾向于认定为虚开增值税专用发票罪。另一方面，无法从企业的复杂获票动机中理解企业原意，企业的经营情况是复杂的，甚至可以说大量企业的经营无法完全合规，司法机关倾向于对于企业的获票行为不考虑原因一切按照“骗取国家税款”的故意进行处理。

在最新的税收指导案例郭某、刘某逃税案出台之后，对“逃税”和“骗税”进行了明确：逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。同时，本案也是对未缴纳销项不抵扣进项的落实，那么在虚开增值税专用发票罪项下的骗取国家税款，则应当理解为两种情形：1.未缴纳销项，使用虚开的进项发票抵扣销项税额。2.超额抵扣，使用虚开的特殊专票（退税发票）或者其他方式超过缴纳销项税额的范围抵扣。对应的，行为人主观故意内容应当限缩于上述两种基本情形。

综上，对于虚开增值税专用发票罪必须建立统一的司法适用标准，从最新的《税收司法解释》到接连出台的司法判例，已经明确，虚开增值税专用发票罪保护的法益是国家增值税税收安全。行为模式必须是骗取国家税款，对此可以概括为两种情形，进一步从主客观相一致的原则出发，对行为人获票原因进行分析，考察其主观上是否有骗取国家税款的故意。司法机关应当学习、理解并把握增值税的流转环节，将税收知识更好地和司法裁判相结合，对司法实践中复杂的开票行为进行准确定性。

1 蔡道通：《虚开增值税专用发票罪的性质认定与规范解释》，载《中国应用法学》2025年第3期。

2 中国注册会计师协会编：《税法》，P35。

3 中国注册会计师协会编：《税法》，P217。